O sistema tributário brasileiro historicamente tem suas bases reguladas extensamente pelos nossos textos constitucionais. Trata-se de peculiaridade do ordenamento jurídico pátrio. Nenhuma Constituição de outro país tem tantas normas tributárias como a de 1988. Com a Emenda Constitucional 132/23, manteve-se essa tradição, incrementando-se o número de normas, especialmente por força da previsão de criação do IBS e da CBS.
Didaticamente, pode-se dividir as normas constitucionais tributárias em três grupos: (a) normas que disciplinam a competência tributária, estabelecendo quais são os tributos que podem ser criados e como devem ser instituídos; (b) normas relativas às limitações ao poder de tributar (especificamente os princípios e as imunidades) e (c) normas relativas à destinação e repartição dos tributos. São mais de uma centena de normas, oriundas de mais de uma vintena de dispositivos (arts. 145 a 162, sendo que alguns dispositivos têm extensões: art. 156, art. 156-A e art. 156-B, por exemplo).
Essa ampla gama normativa produziu uma leitura doutrinária bastante sólida no sentido de que o sistema constitucional tributário foi moldado para disciplinar a atividade de tributação e evitar que a mesma seja realizada de forma arbitrária e desproporcional. No campo jurídico (não se está a olhar pela perspectiva política e sociológica), consolidou-se uma teorização com forte viés liberal, separando estado e sociedade.
Mas, pouco se discute sobre a ideologia que está por trás da formação das normas tributárias brasileiras. É verdade que a construção de um sistema constitucional protetor da sociedade interessa a todos os contribuintes, que não querem ser tributados de forma arbitrária e desproporcional. O que não se conta é que a construção do sistema tributário, como, de resto todo e qualquer ordenamento jurídico em maior ou menor medida, reflete uma disputa de classes sociais e, no caso da tributação no Brasil, a ideologia que se consolidou por trás disso foi a de maior proteção dos grandes contribuintes, o que tem sido uma das mais significativas causas de desigualdade social.
Mencione-se aqui a questão da não incidência do imposto sobre propriedade de veículos automotores (IPVA) sobre embarcações e aeronaves, muito embora a maioria dessas sejam... veículos automotores. Durante muito tempo, achou-se normal incidir IPVA sobre veículos populares e não haver incidência sobre iates ou jatinhos. O argumento era de que o IPVA foi inserido na Constituição de 1988 para substituir a Taxa Rodoviária Única (TRU), criada à luz da Constituição anterior, de modo que se a TRU não incidia sobre aeronaves e embarcações, o IPVA também não deveria incidir.
Ocorre que, obviamente, está-se a falar de dois tributos diferentes (taxa e imposto) e que a previsão daquela sob a égide da Constituição anterior não vincula a interpretação de um tributo diferente (IPVA), previsto em Constituição posterior (salvo se essa fizesse alguma referência explícita, o que não é o caso da CF/88). Mas, o argumento contra a tributação foi aceito e eis que certos veículos automotores não puderam ser tributados pelo IPVA.
Felizmente, a Emenda Constitucional 132/23, que promoveu a reforma tributária, possibilitou consertar esse problema e o imposto poderá incidir sobre a maioria dos “veículos automotores terrestres, aquáticos e aéreos” (o art. 155, § 6º, III, estipula algumas poucas exceções). O que chama a atenção (infelizmente) é que, mesmo com essa mudança constitucional, já se tem notícia de que em determinado estado não se implementará tal tributação. Mas, aí é o caso de se discutir sobre a obrigatoriedade do exercício dessa nova competência tributária pelo ente federativo ou se os estados podem optar por uma espécie de não incidência e manter essa desigualdade na tributação. Também será interessante acompanhar como o restante da população (os que não tem barco, nem aeronave) daquele estado reagirá a tal decisão.
Também, importante mencionar que o Brasil é um dos poucos países a não tributar os dividendos, o que tem promovido distorções inaceitáveis. Assim, como registrou Sérgio Gobetti, “Quando você compara a tributação do lucro somando o que se paga como pessoa jurídica e como pessoa física, o Brasil tem uma das menores cargas na comparação com os países da OCDE”, o que, aliado à regressividade do sistema, tem levado a uma maior concentração de renda e tributação mais favorecida para os 6% mais ricos.
Por exemplo, como noticiou o Instituto Conhecimento Liberta (ICL), um estudo recente da Secretaria de Política Econômica do Ministério da Fazenda registrou brutal desigualdade tributária “entre aqueles com renda média mensal de R$ 4 mil e aqueles que ganham R$ 4,1 milhões ao mês. Conforme o estudo, a alíquota paga pelos dois de imposto de renda é praticamente a mesma e o que está por detrás dessa desigualdade é justamente a não taxação de lucros e dividendos”.
A questão da isenção dos dividendos e distribuição de lucros, porém, revela um arcabouço ainda mais complexo que é a histórica concessão de alguns benefícios tributários sem adequadas contrapartidas, avaliações e controle e justamente para grupos de contribuintes que são os que têm mais condições de pagar tributos. A desigualdade tributária então não está apenas na forma como se decide como o tributo deve incidir, mas também nas escolhas de quais setores sociais e econômicos não serão tributados.
Por certo que a aprovação da Reforma Tributária, através da Emenda Constitucional 132/23, é um marco importantíssimo para a tributação brasileira. Sua implementação prática, por certo, levará algum tempo. Juridicamente, no início do presente ano, foi editada a Lei Complementar 214/25, criando o IBS e a CBS. Resta ainda a aprovação da lei do imposto seletivo e da lei do Comitê Gestor do IBS, que também tratará de relevantes mudanças na tributação do ITCMD. Após, haverá um longo período de ajustes e adequações, sem esquecer das possíveis e inúmeras discussões judiciais que poderão ser travadas até que o sistema se estabilize. Mas, sem embargo dessa positiva mudança normativa, entendemos que alguns pontos ainda precisam ser discutidos e aperfeiçoados.
É necessário perceber que a legislação ainda precisa de ajustes mais fortes para fins de se concretizar alguns pontos relativos à justiça tributária. Claro que tal princípio não se realizará jamais por completo. Trata-se de uma constante construção, que envolve diversas disputas legítimas de múltiplos interesses; disputas essas, no entanto, que devem possibilitar a participação de todos os segmentos sociais em igualdade de armas. Mas, para além disso, importante frisar que a Constituição de 1988 trouxe novas percepções sobre nosso sistema tributário.
A doutrina como um todo demorou a perceber que esse não é uma “ilha isolada” dentro daquela e que precisa ser interpretado de acordo com os valores fundamentais, como aqueles do art. 3º: construção de uma “sociedade livre, justa e solidária”, “erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais”, “promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação”, além de “garantir o desenvolvimento nacional”. Não se pode mais pensar o direito tributário apenas como um instrumento de proteção mais enviesada de alguns setores de contribuintes.
O “jogo” deve ser reequilibrado. Para tanto, deve-se olhar para a justiça tributária ao menos em três níveis: isonomia na tributação (cada tributo deve incidir de acordo com a igualdade), justa escolha dos tributos a serem cobrados (por exemplo, não se pode aceitar uma concentração tão discrepante na tributação do consumo em contraposição à tributação da renda e do patrimônio) e, também, justa distribuição e destinação dos recursos tributários, porque de nada adianta termos uma incidência justa de tributos se o que é arrecadado é utilizado para prestigiar aqueles que têm mais condições econômicas.
Dentro dessa ótica é que se deve pensar o problema da tributação sobre grandes fortunas. Como sustentam Alison Schultz e Miroslav Palansky, “Tributar aqueles que estão no topo da distribuição de riqueza a uma taxa moderada é justificável de uma perspectiva social e ética. Embora, em média, metade da população dos países estudados possuem apenas 3% da riqueza total, os 0,5% mais ricos possuem 25,7 por cento da riqueza total e aumentaram as suas fortunas (ajustadas à inflação) 2,7 vezes nos últimos 25 anos” (Taxing extreme wealth: what countries around the world could gain from progressive wealth taxes. In: www.taxjustice.net/reports/taxing-extreme-wealth-what-countries-around-the-world-could-gain-from-progressive-wealth-taxes/).
Ponto de partida curioso para se compreender essa questão é que aqueles resistentes à tal forma tributação não sustentam que as grandes fortunas já são tributadas de forma justa. O que se tem apenas é um discurso de resistência, um discurso de não querer essa forma de tributação, seja porque seria inócua, já que levaria a planejamentos tributários para dela escapar, seja porque o retorno desse imposto não seria relevante.
Por enquanto, esse discurso tem se mostrado vencedor. E o que mais assusta é a sua defesa inclusive por aqueles que nunca seriam atingidos por essa tributação. Daí a necessária transposição para o direito tributário da preocupação de Jessé de Souza, quando indaga, na abertura de seu mais recente livro: “Por que a pregação da extrema direita encontra terreno fértil nos empobrecidos” (O pobre de direita, 2024, p. 9). Perceba-se a gravidade do problema, são mais de 35 anos da Constituição de 1988 e até agora o imposto sobre grandes fortunas é o único imposto, dentre todos os demais previstos, que ainda não foi criado! É uma escolha moral difícil de ser aceita, mas que as classes sociais menos favorecidas parecem não levar a sério. Em tom jocoso, imagina-se que se fosse um imposto sobre “pequenas” fortunas já teria sido criado há bastante tempo! E, certamente, não teria muita resistência!
Por isso, é altamente louvável a proposta de aumentar a faixa de isenção do imposto de renda para R$ 5.000,00 e criar uma tributação mínima (imposto mínimo), com rendimentos a partir de determinado patamar, bem como a recente e importante mudança na legislação para a adoção do PILAR 2, que tem por objetivo garantir uma tributação mínima global das pessoas jurídicas multinacionais. Porque a não tributação de grandes fortunas (rendas e patrimônio) e uma tributação mais acentuada sobre os que possuem menos condições de pagar tributo aponta para uma inversão e distorção do princípio da capacidade contributiva. Não se pode admitir que, na prática, os que têm mais e ganham mais paguem proporcionalmente menos tributo do que aqueles que ganham menos.
Esse quadro precisa mudar. A sociedade precisa organizar-se para evitar que o custo tributário continue a recair justamente sobre aqueles que têm menos condição de pagar. Mas, diante da resistência que se sedimentou ao imposto sobre grandes fortunas, pensa-se que talvez seja possível buscar uma alternativa. Explica-se. No sistema brasileiro, que é composto por cinco tipos de tributos, os impostos e as contribuições são aqueles mais utilizados. Ocorre que impostos e contribuições especiais diferenciam-se porque essas se justificam pela finalidade específica que possuem (arts. 149 e 195 da CF/88, dentre outros), enquanto os impostos, como é o caso do IGF, não podem estar vinculados a um fim específico (art. 167, IV da CF/88). Com o tempo, a partir da década de 90, foi-se percebendo que o manejo das contribuições tem muito menos rejeição social do que a utilização de impostos, justamente porque a criação desses não tem uma finalidade específica que os justifique socialmente. Portanto, aumentar um imposto hoje é mais desgastante politicamente.
Já as referidas contribuições especiais, porque devem ser manejadas para fins sociais (dentre outros constitucionalmente previstos), têm um maior potencial de aceitação. Por isso, sustenta-se aqui a possibilidade de deixar de lado a ideia de instituição do IGF e buscar a criação de uma Contribuição Social sobre Grandes Fortunas, a partir do disposto no §4º do art. 195 da Constituição Federal: “§ 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I”. Veja-se que, para tanto, sequer é necessário alterar o texto constitucional; basta a edição de uma lei complementar.
O que se ganharia com isso? Primeiro que a base da contribuição social (CGF) pode ser mais ampla do que a do imposto (IGF), uma vez que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal não proíbe que as contribuições especiais tenham base de cálculo similar a dos impostos (RE 883542, Rel. Min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, DJe-268 de 27/11/17). Ou seja, a princípio, não há proibição de bitributação entre impostos e contribuições especiais. De outro lado, ao contrário do IGF, a Contribuição Social sobre Grandes Fortunas pode ter seus recursos utilizados em projetos sociais. Ganhar-se-ia, então, em duas pontas: na justa tributação daqueles que possuem maior capacidade contributiva e, também, na possibilidade de destinação dos valores arrecadados para fins sociais.
O que deve ser bem discutido, para evitar questionamentos judiciais desnecessários, é a estruturação jurídica de tal Contribuição. Isso, porque em uma breve análise de alguns projetos de lei para criação do imposto sobre grandes fortunas que estão em tramitação no Congresso Nacional, é possível verificar algumas distorções que, inclusive, comprometem sua constitucionalidade. A começar pela dificuldade em se definir o que seja “grande fortuna”, expressão bastante genérica, sem conceituação em nenhuma norma jurídica preexistente. A ideia é utilizar esse tributo como mais um instrumento para diminuir a concentração de riqueza e a desigualdade. Portanto, sua incidência deve voltar-se para atingir o que se acostumou chamar de “super-ricos”. Mas, deve vir acompanhada de medidas e instrumentos que evitem a evasão fiscal, bem como deve-se evitar a estipulação de qualquer tipo de isenção.
