O imposto sobre transmissão causa mortis e doações de qualquer natureza, também, foi um dos que sofreu significativas mudanças com a Reforma Tributária implementada pela Emenda Constitucional 132/23.
Criou-se, por exemplo, importante hipótese de imunidade tributária (art. 155, §1º, inc. VI da CF/88), ao vedar a incidência do ITCMD sobre qualquer tipo de “transmissões e as doações para as instituições sem fins lucrativos com finalidade de relevância pública e social, inclusive as organizações assistenciais e beneficentes de entidades religiosas e institutos científicos e tecnológicos, e por elas realizadas na consecução dos seus objetivos sociais, observadas as condições estabelecidas em lei complementar”.
Caberá, agora, ao legislador infraconstitucional, através de lei complementar, estabelecer as condições para que tal imunidade possa ser usufruída. Haverá aqui, por certo, discussão sobre os limites da atuação legislativa, para evitar que tal benefício constitucional não seja indevidamente restringido, mas o fato é que se tem importante passo para evitar uma tributação injusta.
Será, também, necessário promover uma interpretação sistemática com a imunidade inserida pelo inc. V do mesmo §1º, pelo qual o ITCMD “não incidirá sobre as doações destinadas, no âmbito do Poder Executivo da União, a projetos socioambientais ou destinados a mitigar os efeitos das mudanças climáticas e às instituições federais de ensino”. Isso, porque essa segunda imunidade não se aplica à incidência na transmissão causa mortis, mas somente em relação às doações; e mais especificamente às doações realizadas pela União Federal (não se cogita sequer de doações realizadas por outros Estados ou mesmos por Municípios). Nem se possibilita doações para instituições estaduais ou municipais de ensino. É de se indagar, então, se o inc. VI poderia abranger as transmissões causa mortis destinadas a projetos socioambientais ou destinados a mitigar os efeitos das mudanças climáticas. Do contrário, o que nos parece algo desarrazoado, aquele interessado em contribuir para tais atividades deverá pensar em realizar uma doação em vida e não deixar para que sua contribuição ocorra somente quando do seu falecimento! Ademais, será necessário compatibilizar tais dispositivos com as imunidades previstas no art. 150, VI, “a”, “b” e “c” da CF/88. Porque, a rigor, as transmissões causa mortis e doações às pessoas ali mencionadas também não podem ser objeto de tributação.
Em casos tais, muitas vezes a interpretação constitucional precisa superar a literalidade, para promover uma leitura teleológica e sistemática. Vamos aguardar o desfecho.
Por outro lado, houve importante alteração no que se refere à fixação de alíquotas de forma progressiva. A Resolução do Senado nº 9/1992 estabelece, com fundamento no art. 155, §1º, IV da CF/88, a alíquota máxima a ser cobrada (8%). E, também, estabelecia a possibilidade de progressão de alíquotas apenas em relação à incidência causa mortis “em função do quinhão que cada herdeiro efetivamente receber...”.
Alguns entes federativos passaram então a utilizar-se da progressividade, o que levou ao questionamento judicial por parte de alguns contribuintes e ao enfretamento do tema pelo Supremo Tribunal Federal.
De forma mais ampla, o STF já havia enfrentado a questão da progressividade em relação ao IPTU e ao ITBI.
No que se refere ao IPTU, chegou, inicialmente, a firmar orientação de que, por se tratar de imposto real, a variação progressiva de alíquotas em função do valor do imóvel não implicaria observância da capacidade contributiva, porquanto proprietários de imóveis de pequeno valor poderiam ter capacidade contributiva maior do que proprietários de imóveis de valor mais alto. A única progressividade admissível em tal imposto seria a de caráter extrafiscal, prevista no art. 182, § 4º, II da CF/88, para forçar o contribuinte a utilizar o imóvel de acordo com a função social da propriedade:
“EMENTA: - IPTU. Progressividade. Inconstitucionalidade. Esta Corte, ao finalizar o julgamento do Re 153.771, firmou o entendimento de que a progressidade do IPTU, que é imposto de natureza real em que não se pode levar em consideração a capacidade econômica do contribuinte, só é admissível, em face da Constituição, para o fim extrafiscal de assegurar o cumprimento da função social da propriedade (que vem definido no artigo 182, § 2º da Carta Manga), obedecidos os requisitos previstos no § 4º desse artigo 182. - Por outro lado, também o Plenário deste Tribunal, ao julgar o RE 194.036, entendeu inconstitucional a progressividade do IPTU como estabelecida na Lei 6.747, de 21.12.90, do município de Santo André (SP), ou seja, mediante a concessão de isenções parciais sobre a alíquota desse imposto sobre o valor venal do terreno e o da edificação, conforme os critérios que fixa. Recurso extraordinário conhecido e provido, declarando-se a inconstitucionalidade dos artigos 2º, 3º e 4º da Lei 6.747, de 21 de dezembro de 1990, do município de Santo André (SP). (RE 192737, Relator(a): MOREIRA ALVES, Tribunal Pleno, julgado em 05-06-1997, DJ 05-09-1997)”
Posteriormente, esse entendimento foi consolidado na Súmula 668: “É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana”.
Essa orientação serviu, também, para o ITBI:
“EMENTA: - IPTU. Progressividade. Inconstitucionalidade do artigo 4º da Lei 2.715/89 do Município de Osasco. - Esta Corte, ao julgar o RE 153.771, firmou o entendimento de que, em se tratando de imposto de natureza real como era o caso do IPTU, não se pode levar em consideração a capacidade econômica do contribuinte para adotar a progressividade com relação a impostos dessa natureza. Tendo o imposto de transmissão de bens imóveis a natureza de imposto real, o acórdão recorrido, por não admitir que ele seja progressivo, não ofendeu o disposto no artigo 145, § 1º, da Constituição. Por isso, o mesmo Plenário, ao julgar o RE 228.735, declarou a inconstitucionalidade do artigo 4º da Lei n. 2.175/89 do Município de Osasco. Dessa orientação divergiu o acórdão recorrido. Recurso extraordinário conhecido e provido. (RE 233054, Relator(a): MOREIRA ALVES, Primeira Turma, DJ 25-02-2000 PP-00076)”.
Em consequência e por forte demanda dos Municípios, o Congresso Nacional promoveu alteração no texto constitucional, através da Emenda Constitucional 29/00, para incluir a possibilidade de progressividade em razão do valor do imóvel, bem como variação de alíquotas em razão do seu uso e da localização:
“Art. 156. (...)
§1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:
I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; e
II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel”.
A partir dessa alteração, o Supremo Tribunal Federal passou a admitir a progressividade fiscal em impostos de natureza real desde que exista previsão constitucional expressa, ainda que tal técnica de tributação não se revele como um instrumento de realização de capacidade contributiva:
“NULIDADE – JULGAMENTO DE FUNDO – ARTIGO 249, § 2º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. Quando for possível decidir a causa em favor da parte a quem beneficiaria a declaração de nulidade, cumpre fazê-lo, em atenção ao disposto no artigo 249, § 2º, do Código de Processo Civil, homenageando-se a economia e a celeridade processuais, ou seja, alcançar-se o máximo de eficácia da lei com o mínimo de atividade judicante, sobrepondo-se à forma a realidade. IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO – PROGRESSIVIDADE – FUNÇÃO SOCIAL DA PROPRIEDADE – EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 29/2000 – LEI POSTERIOR. Surge legítima, sob o ângulo constitucional, lei a prever alíquotas diversas, presentes imóveis residenciais e comerciais, uma vez editada após a Emenda Constitucional nº 29/2000. (RE 586693, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 25-05-2011, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-119 DIVULG 21-06-2011 PUBLIC 22-06-2011)”
Todavia, a questão tomou um rumo diverso quando, em 2013, o Supremo Tribunal Federal debruçou-se sobre a utilização da progressividade no âmbito do ITCMD. O leading case demandou um intenso debate, no qual restaram vencidos os Min. Ricardo Lewandowski e Marco Aurélio Mello, operando-se uma mudança importante na jurisprudência até então construída. O STF superou a clássica dicotomia “impostos reais x impostos pessoais”, bem como a necessidade de expressa autorização constitucional, para fundar-se na tese de que a progressividade é um desdobramento do princípio da capacidade contributiva e atua como instrumento de realização da justiça fiscal:
“EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LEI ESTADUAL: PROGRESSIVIDADE DE ALÍQUOTA DE IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO DE BENS E DIREITOS. CONSTITUCIONALIDADE. ART. 145, § 1º, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. PRINCÍPIO DA IGUALDADE MATERIAL TRIBUTÁRIA. OBSERVÂNCIA DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO PROVIDO. (RE 562045, Relator: RICARDO LEWANDOWSKI, Relatora p/ Acórdão: CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 06-02-2013, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-233, PUBLIC 27-11-2013)”.
Portanto, por força da capacidade contributiva e do princípio da justiça tributária, a progressividade em razão da variação da base de cálculo (valor a ser tributado) é possível, mesmo que se trate de imposto de natureza real e mesmo que não exista expressa autorização constitucional.
Apesar dessa evolução jurisprudencial, não se retirava desse julgado uma obrigatoriedade para os entes federativos adotarem a progressão de alíquotas. O STF apenas a entendeu como uma faculdade atribuída pelos princípios constitucionais.
Entretanto, passados dez anos desse importante julgado, a Emenda 132/23 inovou ao fixar que a progressividade do ITCMD passa a ser obrigatória:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
(...)
§ 1º O imposto previsto no inciso I:
(...)
VI - será progressivo em razão do valor do quinhão, do legado ou da doação”
Essa inovação é replicada no PL 108/2024, que está para análise do Senado Federal.
Assim, os Estados e o Distrito Federal deverão adequar sua legislação e não poderão mais estabelecer uma alíquota única, mas deverão fixar uma variação “em razão do valor do quinhão, do legado ou da doação”. O critério dessa variação (quantas e quais alíquotas) é de competência de cada um desses entes federativos, devendo-se respeitar apenas a alíquota máxima fixada pelo Senado Federal. Importante será verificar como ocorrerá o controle em caso de omissão na adequação da legislação estadual/distrital, isso é, caso os Estados não adotem a progressividade. A resposta, aqui, deverá ser dada pelo Supremo Tribunal Federal.
O importante é que o Constituinte reformador deu um importante passo rumo à realização de uma tributação mais justa no âmbito do ITCMD.
